Cap. 1 Problematica şi specificul contabilităţii de gestiune
1. Definirea contabilităţii de gestiune
Din 1 ianuarie 1993 se aplică contabilitatea dualistă: un circuit aferent contabilităţii financiare şi un circuit aferent contabilităţii de gestiune.
Contabilitatea financiară furnizează informaţii sintetice care se finalizează în situaţiile financiare anuale compuse din bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţie de fluxuri de trezorerie, situaţia modificărilor capitalurilor şi politici financiare şi note explicative. Aceste situaţii prezintă poziţia financiară a întreprinderii, performanţa şi modificarea poziţiei financiare.
Datele furnizate de contabilitatea financiară se adresează utilizatorilor externi (investitorii de capital, creditorii, clienţii, instituţiile statului, băncile, personalul) şi utilizatorilor interni (managerilor) pentru analize financiare.
Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii analitice de detaliu referitoare la eficienţa utilizării factorilor de producţie. Prin contabilitatea de gestiune se determină costul de producţie pe produs, lucrare sau serviciu (P, L, S), costul pe centre de responsabilitate, costul diferitelor funcţiuni, rezultatele analitice (pe produs, lucrare sau serviciu şi pe centre). Ea furnizează informaţii de natură economică exprimate atât în unităţi monetare cât şi nemonetare (fizice).
Contabilitatea de gestiune are ca obiect:
- cunoaşterea detaliată a proceselor de alocare a resurselor în interiorul întreprinderii pe centre de responsabilitate şi pe produse
- metode de transformare a resurselor consumate în rezultate
- elaborarea previziunilor având la bază consumurile trecute putându-se evalua în timp consecinţele activelor viitoare
Contabilitatea de gestiune furnizează date care vin să completeze informaţiile din contabilitatea financiară şi ele se adresează exclusiv managerilor ca beneficiari interni de date.
Rezultă că contabilitatea de gestiune are ca finalitate furnizarea informaţiilor necesare luării deciziilor de către manageri având în fond 2 scopuri:
- calcularea costurilor
- influenţarea comportamentului celor care pot acţiona asupra costurilor
Institutul contabilităţii de gestiune american defineşte contabilitatea de gestiune astfel: „Procesul de identificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare şi nefinanciare utilizate de manageri pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control în cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii corespunzătoare a resurselor acesteia.”
Evoluţia contabilităţii de gestiune s-a făcut în paralel cu metodele de management şi contabilităţii de gestiune i se cer tot mai multe analize ale datelor financiare, referitoare la:
- creşterea calităţii produselor şi serviciilor firmei
- reducerea timpului necesar pentru proiectarea, crearea şi livrarea produselor şi serviciilor
- satisfacerea totală a clienţilor
În aceste condiţii contabilitatea de gestiune trebuie să furnizeze date legate de cantitatea de rebuturi, costurile de prelucrare a produselor necorespunzătoare calitativ, costul reparaţiilor în perioada de garanţie, etc.
Profesorul Mihai Ristea: „Contabilitatea de gestiune este reprezentarea analitică a proceselor interne ale întreprinderilor care produc transformări calitative şi cantitative în masa patrimoniului. Informaţia construită este destinată administratorilor, ca beneficiari interni, care trebuie să răspundă la întrebarea cum să aloce şi să utilizeze resursele întrebuinţate de investitori pentru a realiza performanţa.”
Această definiţie scoate în evidenţă faptul că:
- obiectivul contabilităţii de gestiune îl reprezintă reflectarea relaţiilor interne
- ea trebuie organizată în raport cu cerinţele conducerii
- trebuie organizată în raport cu structura întreprinderii
- să fie suplă, simplă şi operativă
Concluzie: Se desprind caracteristicile următoare:
- informaţiile furnizate se referă la procese şi relaţii din interiorul întreprinderii
- informaţiile sunt destinate utilizatorilor interni (decidenţi la diferite nivele ierarhice) pentru orientarea deciziilor şi vin să completeze datele din contabilitatea financiară
- organizarea se face în funcţie de specificul activităţii fiecărei întreprinderi
- informaţiile furnizate trebuie să fie actuale, pertinente şi obţinute rapid
2. Obiectivele şi sfera de cuprindere
În doctrina contabilă vest-europeană sunt evidenţiate următoarele obiective:
1) cunoaşterea costurilor diferitelor funcţiuni (producţie comercială, administrativă, cercetare-dezvoltare), precum şi a costurilor produselor fabricate, inclusiv costul producţiei în curs de execuţie
2) determinarea şi analizarea rezultatelor analitice prin compararea preţului de vânzare cu costul de producţie
3) determinarea bazelor de evaluare a unor elemente din bilanţ (pentru stocuri de produse, producţia în curs, pentru imobilizări corporale şi necorporale realizate prin efort propriu)
4) elaborarea previziunilor privind bugetele de venituri şi cheltuieli
5) urmărirea abaterilor de la previziuni pe feluri de abateri şi cauze
Sintetizând toate obiectivele de gestiune în unul singur: obţinerea rapidă de date exacte, fiabile, clare, adaptabile la diferitele aspecte ale gestiunii curente şi utilizarea lor raţională în procesul de luare a deciziilor.
Contabilitatea de gestiune se poate realiza prin optica produsului şi a centrului de responsabilitate.
Dacă contabilitatea de gestiune se organizează pe baza opticii prin produs, dominanţa gestiunii este construită pe relaţia dintre preţul de uzură şi costul produsului: ± R = Pv – Cp.
Dacă contabilitatea de gestiune se organizează prin optica centrului de responsabilitate, accentul este pus pe măsurarea rezultatului gestiunii centrului ca diferenţă între venituri şi cheltuieli.
În România, în sfera contabilităţii de gestiune intră următoarele probleme:
- înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, activităţi, faze de fabricaţie, etc.
- decontarea producţiei
- calculul costurilor de producţie pe PLS şi inclusiv pentru producţia în curs de execuţie
În România se pune accent pe calcularea costurilor şi determinarea rezultatelor analitice.
Contabilitatea de gestiune a fost creată pentru a satisface nevoile informaţionale interne ale managerilor şi ea este concepută a fi evolutivă, adaptându-se noilor solicitări de informaţii cerute de manageri.
3. Relaţiile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune
În fond nu există 2 contabilităţi ci este vorba de 2 forme de aplicare ale aceleiaşi tehnici care îşi propun să furnizeze informaţii diferite (contabilitatea financiară – pentru utilizatori externi, contabilitatea de gestiune – pentru utilizatori interni).
Punctul de plecare în contabilitatea de gestiune îl reprezintă preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor de exploatare care vor fi analizate împreună cu veniturile de exploatare, de aceea contabilitatea de gestiune mai este numită şi contabilitate
Nu sunt încorporate în costuri cheltuielile financiare şi cheltuielile extraordinare. Excepţie o fac dobânzile pentru creditele bancare primite de întreprindere cu ciclu lung de fabricaţie şi care după caz pot fi repartizate în costul produselor respective.
Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune se face simultan cu înregistrarea din contabilitatea financiară pe baza aceloraşi documente sau pe baza unor documente centralizatoare, cu deosebire că datele se vor prelua după criterii proprii.
Pentru calculaţia costurilor de producţie, CG are în vedere:
- cheltuielile directe
- cheltuielile indirecte, respectiv
- cheltuielile de regie a secţiei variabile
- cheltuielile de regie a secţiei fixe aferente gradului de ocupare a capacităţii de producţie
În costul de produs nu trebuie incluse următoarele elemente care vor fi tratate ca şi costurile perioadei în care au survenit:
- pierderile de materiale, manoperă peste limitele normal admise
Ex.:
În CF: 601 = 301 300.000
+
301 = 601 (în caz că avem + la inventar)
–
- cheltuielile de depozitare cu excepţia cazurilor când astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie pentru trecerea într-o fază nouă de fabricaţie
- cheltuielile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi la locul în care se găsesc în prezent
- cheltuielile de desfacere
- cheltuielile indirecte fixe (regia fixă de secţie) aferente gradului de neocupare a capacităţii de producţie
CG ia în considerare în plus faţă de CF şi le adaugă în costul produselor, cheltuielile supletive:
- cheltuielile cu remunerarea întreprinzătorului şi a membrilor lui de familie
- cheltuielile cu remunerarea capitalului propriu
- diferenţa dintre amortismentul economic şi cel fiscal
- cota parte din cheltuielile de întreţinere a autoturismului dacă acesta este folosit şi în interesul firmei
Un alt aspect care trebuie avut în vedere când ne referim la relaţia dintre CG şi CF este orizontul de timp luat în considerare. Astfel, CF a fost concepută şi proiectată ca fiind ritmată pe durata unui exerciţiu financiar (anul calendaristic). CG este astfel concepută încât să determine costurile, veniturile şi rezultatul unui ciclu de exploatare (1 lună, mai multe luni, peste 1 an).
În al treilea rând, CF are adoptat un limbaj normalizat adaptat cerinţelor directivelor europene şi standardelor europene asigurând un limbaj internaţional normalizat în domeniul afacerilor. CG adoptă un limbaj apropiat de cel tehnic şi familiar celor din interioerul întreprinderii pentru că se referă la costurile generate de diferite faze de fabricaţie astfel că vocabularul este mai precis şi de natură tehnică.
În concluzie, CF se subordonează unor restricţii de natură juridică şi fiscală. Deci unor restricţii formale, pe când CG se subordonează unor restricţii de ordin tehnic şi economic (restricţii de fond).
Beneficiulcontabil ≠ Beneficiulfinanciar
Beneficiulfinanciar = Beneficiulcontabil + Cheltuielile nedeductibile – Cheltuielile deductibile
Cap. 2 Organizarea contabilităţii de gestiune
1. Aspecte generale privind variantele de organizare a CG
Conform teoriei, CG poate fi organizată fie autonom, fie integrat.
Organizarea autonomă presupune existenţa unui circuit aparte şi este caracteristică concepţiei dualiste, concept preluat şi de România. Acest circuit al CG are o anumită independenţă faţă de CF şi îşi poate organiza lucrările specifice fie utilizând conturi speciale (clasa 9 „Conturi de gestiune” → OMFP 94 / 2001), fie prin dezvoltarea în analitic a conturilor din CF conform particularităţilor din fiecare întreprindere, fie extracontabil prin intermediul evidenţei tehnico-operative proprii.
Ordinul MFP nr. 1826 / 2003 evidenţiază care sunt normele referitoare la organizarea CG, precizându-se că CG se organizează în mod obligatoriu, în funcţie de specificul activităţii desfăşurate, responsabil de organizarea ei fiind administratorul firmei.
În ceea ce priveşte folosirea conturilor, precum şi simbolizarea acestora, se va proceda în aşa măsură încât informaţiile obţinute să fie flexibile, lista conturilor de gestiune fiind adaptată în funcţie de scopurile urmărite: evidenţa fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor şi a rezultatelor pe activităţi, efectuarea de previziuni, etc.
MFP prin Directiva Metodologică a Contabilităţii a prevăzut pentru clasa 9 – „Conturi de gestiune” un număr redus de conturi:
grupa 90 – „Decontări interne”
grupa 92 – „Conturi de calculaţie”
grupa 93 – „Costul producţiei”
Acest lucru nu înseamnă că întreprinderile care optează pentru conturi speciale nu pot crea şi alte grupe de conturi pentru a urmări venitul şi rezultatele analitice adoptând o variantă dezvoltată a clasei 9 cu 10 grupe.
CG se poate organiza şi prin intermediul evidenţei extracontabile folosind tabele.
Organizarea integrată presupune realizarea calculaţiei costurilor prin intermediul conturilor din CF fiind specifică contabilităţii moniste (într-un singur circuit).
