Definiţii şi delimitări
Activele imobilizate sunt definite în IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” ca toate acele active care nu sunt clasificate în categoria activelor curente.
Reglementările contabile din România definesc activele imobilizate ca acele active ale unei întreprinderi destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea acesteia.
Astfel, activele imobilizate reprezintă bunurile şi valorile destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea entităţii economice şi care nu se consumă sau se înlocuiesc după prima lor utilizare şi, ca atare, nu sunt destinate comercializării.
Activele imobilizate, în raport de comportamentul lor economic şi al structurii lor materiale, se grupează astfel:
■ imobilizări corporale;
■ imobilizări necorporale;
■ imobilizări financiare.
Imobilizările corporale sunt definite de IAS 16 „Imobilizări corporale” ca active materiale nemonetare, care:
a. sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
b. pot fi utilizate de întreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune.
Deşi IAS 16 „Imobilizări corporale” exclude din aria sa de aplicabilitate investiţiile imobiliare, făcând trimitere la IAS 40 „Investiţii imobiliare”, acestea se numără printre elementele de imobilizări corporale.
IAS 40 „Investiţii imobiliare” defineşte investiţia imobiliară ca fiind acea proprietate imobiliară (un teren sau o clădire sau parte a unei clădiri - sau ambele) deţinută (de proprietar sau de locatar, în baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă în scopul închirierii sau pentru creşterea valorii capitalului sau ambele, decât pentru:
■ a fi utilizată în producţia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative; sau
■ a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.
Dacă însă, investiţia imobiliară se aşteaptă să fie realizată (vândută) într-o perioadă mai mică de un an de la data bilanţului sau în cursul ciclului normal de exploatare ea poate fi clasificată drept activ curent.
Imobilizările corporale mai sunt cunoscute şi sub denumirile de active corporale, active tangibile sau imobilizări fizice, terminologii care tind a fi înlocuite cu denumirea proprie standardelor internaţionale, aceea de imobilizări corporale.
Imobilizările necorporale sunt definite de IAS 38 „Active necorporale” ca active identificabile nemonetare, fără suport material şi deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau de furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate altora sau pentru nevoi administrative.
Imobilizările financiare denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu sunt active deţinute de o societate în vederea creşterii valorii averii sale prin încasarea unor sume din repartizări (dobânzi, redevenţe, dividende si chirii), prin creşterea valorii capitalizate sau prin obţinerea unor beneficii de genul celor rezultate în urma vânzării acestor investiţii.
2. Recunoaştere şi evaluare. Principii şi reguli
Recunoaşterea este procesul încorporării în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere a unui element care îndeplineşte criteriile de recunoaştere stabilite în Cadrul general.
Un element care corespunde definiţiei unei structuri a situaţiei financiare trebuie recunoscut în cazul în care:
a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă în sau din intreprindere; şi
b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
Evaluarea activelor imobilizate se circumscrie principiilor generale ale evaluării.
Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare.
Pentru evaluarea activelor în situaţiile financiare sunt utilizate diverse baze de evaluare în combinaţii variate, aşa cum sunt prezentate în Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare şi preluate prin reglementările din România. Ele includ următoarele:
a) costul istoric. Activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau în echivalente ale numerarului sau la valoarea justă din momentul cumpărării lor;
b) costul curent. Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau în echivalente ale numerarului, care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat în prezent;
c) valoarea realizabilă (de decontare a obligaţiei). Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau în echivalente ale numerarului, care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a activelor;
d) valoarea actualizată. Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar, care urmează să fie generate în derularea normală a activităţii întreprinderii.
Baza de evaluare cea mai frecvent adoptată de întreprinderi în elaborarea situaţiilor financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. Unele întreprinderi utilizează costul curent ca răspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificării preţurilor activelor nemonetare.
În raport de momentele în care se realizează evaluarea elementelor din situaţiile financiare se delimitează:
■ evaluarea la intrare;
■ evaluarea la ieşire;
■ evaluarea la inventar;
■ evaluarea la bilanţ.
Evaluarea la intrare a activelor imobilizate este utilizată la înregistrarea curentă a operaţiilor economice care generează mişcări de natura intrărilor. La data intrării în unitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte în raport de căile de intrare, îmbrăcând următoarele forme: cost de achiziţie, cost de producţie, valoare justă, valoare de aport, valoare de utilitate etc.
Costul de achiziţie reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea activului la data achiziţiei sau la data construcţiei acestuia. Costul de achiziţie este egal cu preţul de cumpărare la care se adaugă taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilizare sau pentru intrarea în gestiunea entităţii. Reducerile comerciale şi alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie. Acolo unde este cazul, costul iniţial include şi costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia.
Costul de producţie este format din costul de achiziţie al materiilor consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricarea imobilizării.
Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie, regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final, precum şi costurile de desfacere reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit.
Observaţie. În cazul în care în primul exerciţiu financiar de aplicare a acestor reglementări costul de achiziţie sau costul de producţie al unui activ nu este cunoscut şi nu există informaţii privind preţurile sau cheltuielile necesare pentru determinarea lor sau în cazul în care astfel de informaţii nu pot fi obţinute fără cheltuieli sau întârzieri nejustifîcate, costul de achiziţie sau costul de producţie va fi reprezentat de valoarea justă atribuită activului. Această situaţie trebuie menţionată în notele explicative.
Prin valoare justă se înţelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii, cu preţul determinat obiectiv. În aceste cazuri, valoarea de aport şi respectiv, valoarea justă se substituie costului de achiziţie.
Valoarea de aport acceptabilă de părţi pentru activele imobilizate intrate în societate cu ocazia asocierii, fuziunii etc. se stabileşte în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestor active.
Valoarea de utilitate pentru activele imobilizate dobândite cu titlu gratuit se stabileşte în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestor active.
Valoarea de aport şi valoarea de utilitate se substituie costului de achiziţie.
Evaluarea la ieşire este utilizată la înregistrarea curentă a operaţiilor economice care generează mişcări de natura ieşirilor. De regulă, activele imobilizate sunt evaluate la ieşire la valoarea lor de intrare.
Evaluarea cu ocazia inventarierii se efectuează la încheierea exerciţiului financiar când, conform legii, are loc procesul de inventariere generală.
